Wywodzenie zakresu odpisów na fundusz remontowy zasobów mieszkaniowych, o którym mowa w art. 6 ust. 3 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, w aspekcie zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a u.p.d.o.p., wymaga uwzględnienia unormowań całej ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, a nie jedynie jego potocznej nazwy (zasobów mieszkaniowych).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sławomir Presnarowicz (spr.), Sędziowie sędzia NSA Mieczysław Markowski, sędzia WSA Jacek Pruszyński, Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 lipca 2011 r. sprawy ze skargi Spółdzielni Mieszkaniowej [...] w C. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2011 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. stwierdza, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku, 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącej Spółdzielni Mieszkaniowej [...] w C. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

W dniu 30 listopada 2010 r., Spółdzielnia [...] "M" w C. B. (dalej powoływana w skrócie jako "skarżąca" lub "Spółdzielnia") wystąpiła z wnioskiem do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych - w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisy na fundusz remontowy.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W budynku mieszkalnym Spółdzielni znajduje się lokal użytkowy, który przydzielono członkowi Spółdzielni, na zasadzie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu. Lokal ten został w całości sfinansowany wkładem budowlanym przez tego członka. Członek zajmujący ten lokal uiszcza na rzecz Spółdzielni opłaty eksploatacyjne zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz.U. z 2003 r., Nr 119, poz. 1116 ze zm., dalej powoływana

w skrócie jako "u.s.m".) oraz dokonuje wpłat na fundusz remontowy, utworzony przez Spółdzielnię zgodnie z art. 6 ust. 3 u.s.m.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy tworzony przez Spółdzielnię odpis na fundusz remontowy na lokal użytkowy znajdujący się

w budynku mieszkalnym, do którego zostało ustanowione spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu jest kosztem uzyskania przychodów z działalności Spółdzielni, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. "a" ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej powoływana w skrócie jako "u.p.d.o.p.")?

Spółdzielnia wskazała, iż zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów i wpłat na różnego rodzaju fundusze tworzone przez podatnika, jednakże kosztem uzyskania przychodów

są podstawowe odpisy i wpłaty na te fundusze, jeżeli obowiązek lub możliwość ich tworzenia w ciężar kosztów określają odrębne ustawy. Spółdzielnia od zasobów, czyli od lokali mieszkalnych i od lokalu użytkowego własnościowego usytuowanego w budynku mieszkalnym tworzy odpis na fundusz remontowy, stosownie

do postanowień art. 6 ust. 3 u.s.m. Odpisy na fundusz remontowy obciążają koszty tych działalności. Wysokość odpisów jest corocznie uchwalana przez Radę Nadzorczą Spółdzielni. W ramach dokonanych odpisów Spółdzielnia prowadzi remonty budynków w zasobach Spółdzielni. Tym samym, w ocenie skarżącej Spółdzielni, odpis na fundusz remontowy, dotyczący lokalu użytkowego, do którego zostało ustanowione przez Spółdzielnię spółdzielcze własnościowe prawo będzie kosztem uzyskania przychodów stosownie do postanowień art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. "a" u.p.d.o.p. Skarżąca Spółdzielnia wskazała, że podobne stanowisko zostało wyrażone przez Ministra Finansów w interpretacji indywidualnej, wydanej w sprawie [...].

Minister Finansów, reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej

w B., w wydanej w dniu [...] lutego 2011 r. indywidualnej interpretacji Nr [...], uznał stanowisko Spółdzielni za nieprawidłowe.

Organ, cytując treść przepisów art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. "a" u.p.d.o.p. oraz odnosząc je do stanu faktycznego przestawionego przez Spółdzielnię stwierdził, że zgodnie z brzmieniem art. 6 ust. 3 u.s.m. Spółdzielnia tworzy fundusz na remonty zasobów mieszkaniowych. Odpisy na ten fundusz obciążają koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi stanowiącymi mienie Spółdzielni. Obowiązek świadczenia na fundusz dotyczy członków spółdzielni, właścicieli lokali niebędących członkami spółdzielni oraz osób niebędących członkami spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze własnościowe prawa do lokali. Z powyższego wynika więc, że kosztem uzyskania przychodów będą wyłącznie odpisy na fundusz remontowy zasobów mieszkaniowych.

Organ podkreślił, że u.p.d.o.p. nie zawiera definicji "zasobów mieszkaniowych" oraz "gospodarki zasobami mieszkaniowymi". Zauważyć należy jednak, że w języku potocznym, pojęcie "gospodarka" - w kontekście omawianego przypadku oznacza dysponowanie i zarządzanie czymś. Z definicji zawartej w Słowniku Języka Polskiego (Wydawnictwo PWN) wynika również, że pojęcie "gospodarki" nie ogranicza się tylko do zarządzania i dysponowania, ale obejmuje także całość mechanizmów

i warunków działania podmiotów gospodarczych związanych z wytwarzaniem

i podziałem dóbr i usług. "Zasób" zaś to, m.in. pewna nagromadzona ilość czegoś. Natomiast pojęcie "mieszkanie" jest równoznaczne w swojej treści

z pomieszczeniem, w którym się mieszka (vide: Słownik Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN). Tak więc przymiotnik "mieszkaniowy", "mieszkaniowych", określa rzeczy związane z mieszkaniem. Tym samym

z interpretacji językowej wynika, że przez pojęcie "zasób mieszkaniowy" należy rozumieć zgromadzone pomieszczenia mieszkalne, natomiast "gospodarka zasobami mieszkaniowymi" obejmuje całość mechanizmów związanych

ze zgromadzonymi pomieszczeniami mieszkalnymi. Pomieszczenia pozostałe

i urządzenia wchodzące w skład budynku mieszkalnego, lub znajdujące się poza nim, których istnienie jest jednak niezbędne dla prawidłowego korzystania

z mieszkań przez mieszkańców, a także ułatwiające im dostęp do budynku mieszkalnego oraz zapewniające sprawne jego funkcjonowanie oraz administrowanie również stanowią zasoby mieszkaniowe.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania stwierdzić należy więc, iż lokale użytkowe nie należą do żadnej ze wskazanych wyżej grup pomieszczeń pozostałych i urządzeń wchodzących w skład budynku mieszkalnego lub znajdujących się poza nim, których istnienie jest niezbędne dla prawidłowego korzystania z mieszkań przez mieszkańców (ułatwiających im dostęp do budynku mieszkalnego, zapewniających sprawne jego funkcjonowanie oraz administrowanie). Tym samym lokale te, nie stanowią zasobów mieszkaniowych Spółdzielni. Na potwierdzenie swojego stanowiska organ przytoczył fragmenty kilku orzeczeń sądów administracyjnych,

w szczególności wyrok WSA w Krakowie z dnia 4 maja 2010 r., sygn. akt

I SA/Kr 1534/09 oraz z dnia 17 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 581/09, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 21 listopada 2007 r. sygn. akt I SA/GL 523/07 oraz z dnia

22 stycznia 2008 r., sygn. akt I SA/GL 737/07 a także wyrok NSA z dnia 12 lutego 2010 r. sygn. akt II FSK 1551/08.

Skoro więc wszelkie lokale użytkowe (niemieszkalne, zarówno te, na których ustanowiono, jak i nie ustanowiono spółdzielczych własnościowych praw) nie mogą zostać zaliczone do zasobów mieszkaniowych, zatem w tej części odpisy dokonywane na fundusz remontowy - nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Mając na uwadze powyższe, zajęte przez Spółdzielnię stanowisko,

w świetle którego tworzony przez Spółdzielnię odpis na fundusz remontowy, dotyczący lokalu użytkowego, do którego zostało ustanowione przez Spółdzielnię spółdzielcze własnościowe prawo będzie kosztem uzyskania przychodów stosownie do postanowień art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. "a" u.p.d.o.p., uznać należy za nieprawidłowe.

Z powyższą interpretacją nie zgodziła się Spółdzielnia i po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, złożyła skargę do tut. Sądu, wnosząc o uchylenie jej w całości. Powyższej interpretacji skarżąca Spółdzielnia zarzuciła błędną wykładnię przepisów prawa materialnego, tj. art. art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a u.p.d.o.p., w związku z art. 6 ust. 3 u.s.m. poprzez przyjęcie, iż odpis na fundusz remontowy tworzony przez spółdzielnię mieszkaniową z wpłat należnych od osób zajmujących lokale użytkowe na zasadach spółdzielczego własnościowego prawa nie stanowi kosztu uzyskania przychodu.

Skarżąca Spółdzielnia wskazała, że obowiązek świadczenia na fundusz remontowy dotyczy członków spółdzielni, właścicieli lokali niebędacych członkami spółdzielni oraz osób niebędących członkami spółdzielni, którym przysługują własnościowe prawa do lokali. Przy czym użyte przez ustawodawcę wyrażenie "spółdzielcze własnościowe prawa do lokali" z pewnością odnosi się zarówno

do praw do lokali mieszkalnych jak i użytkowych, albowiem ustawodawca na gruncie u.s.m. nie różnicuje obowiązków osób, którym przysługują oba rodzaje prawa.

Na fundusz remontowy obowiązek uiszczania opłat mają zarówno osoby, którym przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego jak

i użytkowego. Identycznie wygląda obowiązek wnoszenia opłat eksploatacyjnych

(art. 4 ust. 1 i 11 u.s.m.).

Zdaniem skarżącej Spółdzielni, gdyby podzielić stanowisko zawarte

w interpretacji, konsekwentnie należałoby uznać, iż osoby, którym przysługują spółdzielcze własnościowe prawa do lokali użytkowych, nie mają obowiązku świadczenia na fundusz remontowy spółdzielni, co jest sprzeczne z literalną treścią art. 6 ust. 3 u.s.m.

Skarżąca Spółdzielnia wskazała, że przytoczone w interpretacji orzecznictwo sądów administracyjnych nie ma żadnego związku z niniejszą sprawą, albowiem dotyczy zwolnienia przedmiotowego, określonego w art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p.

W odpowiedzi na skargę, działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zasadniczy spór w sprawie pomiędzy skarżącą Spółdzielnią a organem dokonującym interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczył ustalenia, czy odpisy na fundusz zasobów mieszkaniowych, dokonywane od lokali użytkowych, stanowią koszt uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 (zdanie pierwsze) u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tejże ustawy. Z unormowania tego wynika, że kosztami uzyskania przychodów są koszty, które mają charakter definitywny, zostały przez podatnika poniesione w celu uzyskania przychodów, bądź zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Pomimo tego, że określony koszt odpowiadać będzie przedstawionym warunkom, nie będzie jednak kosztem uzyskania przychodu, gdy wymieniony jest w przepisach art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. "a" u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów i wpłat na różnego rodzaju fundusze tworzone przez podatnika; kosztem uzyskania przychodów są jednak podstawowe odpisy i wpłaty na te fundusze, jeżeli obowiązek lub możliwość ich tworzenia w ciężar kosztów określają odrębne ustawy.

Z unormowania tego wynika, że kosztem przychodu mogą być jedynie takie odpisy (podstawowe) i wpłaty na fundusze tworzone przez podatnika, których obowiązek (możliwość) tworzenie w ciężar kosztów określają odrębne ustawy. Jak widać więc, ustawa podatkowa nie przesądza, jakie konkretnie fundusze (odpisy, wpłaty na nie) mogą być uwzględnione w rachunku podatkowym, odsyłając w tym zakresie do przepisów odrębnych ustaw. Z tego też względu, w unormowaniu

do którego ustawa podatkowa kieruje, poszukiwać należy przede wszystkim zakresu odpisów i wpłat na fundusze tworzone przez podatnika (akceptowanych jako koszty przychodu), a nie w samej ustawie podatkowej.

Przykładem, gdzie ustawa nakłada obowiązek tworzenia funduszu w ciężar kosztów są odpisy na fundusz na remontowy zasobów mieszkaniowych, o którym mowa w art. 6 ust. 3 u.s.m. (B. Dauter, (w:) S. Babiarz, L. Błystak, B. Dauter,

A. Gomułowicz, R. Pęk, K. Winiarski, Podatek dochodowy od osób prawnych, Komentarz 2009, s. 568.).

W niniejszej sprawie organ podatkowy, wskazując na fundusz remontowy zasobów mieszkaniowych, o którym mowa w art. 6 ust. 3 u.s.m. dokonał wykładni pojęcia "zasoby mieszkaniowe" i "gospodarka zasobami mieszkaniowymi" bazując

na potocznym rozumieniu tego terminu, obejmującym – obok samych mieszkań (lokali mieszkalnych) – budynki, budowle i urządzenia, niezbędne dla prawidłowego korzystania z mieszkań oraz zapewniające sprawne ich funkcjonowanie oraz administrowanie. Według organu – nie można było tu zaliczyć lokali użytkowych, gdyż nie służą zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych. Zdaniem organu powyższą argumentację potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych, które poddało analizie pojęcie "zasoby mieszkaniowe", choć słusznie wskazuje strona skarżąca,

iż zapadło ono gruncie zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p.

Stosownie do przywołanego art. 6 ust. 3 u.s.m., Spółdzielnia tworzy fundusz na remonty zasobów mieszkaniowych. Odpisy na ten fundusz obciążają koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Obowiązek świadczenia na fundusz dotyczy członków spółdzielni, właścicieli lokali niebędących członkami spółdzielni oraz osób niebędących członkami spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa własnościowe prawa do lokali.

Ocena postępowania organu pozwala na stwierdzenie, że w istocie nie poddał

on analizie innych przepisów ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, pod kątem ustalenia zakresu odpisów (wpłat) na fundusz remontowy zasobów mieszkaniowych, o którym mowa w art. 6 ust. 3 u.s.m. Wywodzenie zakresu odpisów na fundusz jedynie z jego nazwy ("zasobów mieszkaniowych"), bez konfrontacji z pozostałym unormowaniem ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, uznać należy jako niewystarczające. W szczególności oparcie się na wykładni pojęcia "zasoby mieszkaniowe" zawarte w art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. (regulującego zwolnienie przedmiotowe) nie może przesądzać, o prawidłowości wykładni art. 6 ust. 3 u.s.m., która to wykładnia ma kluczowe znaczenie dla właściwego odczytania przepisu art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. "a" u.p.d.o.p. Zaznaczyć należy, że główne cele Spółdzielni mieszkaniowej wykraczają poza zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych. Jak bowiem wynika z art. 1 ust. 1 u.s.m., celem spółdzielni mieszkaniowej, jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych i innych potrzeb członków oraz ich rodzin, przez dostarczanie członkom samodzielnych lokali mieszkalnych lub domów jednorodzinnych, a także lokali o innym przeznaczeniu. Jak należy przyjąć do "lokali o innym przeznaczeniu" zaliczyć należy lokale użytkowe. Wprawdzie w tym przypadku istnieje unormowanie precyzujące cele spółdzielni mieszkaniowej,

to nie można jednak stwierdzić, że regulacja dotycząca "funduszu remontowego zasobów mieszkaniowych", pozbawiona jest jakichkolwiek odniesień normatywnych.

Przykładowo, już z treści samego art. 6 ust. 3 u.s.m. wynika obowiązek wpłat na fundusz remontowy zasobów mieszkaniowych między innymi przez właścicieli lokali niebędących członkami spółdzielni. Nie precyzuje się tutaj, wobec właścicieli jakich lokali (czy również użytkowych) proklamowano obowiązek świadczenia

na fundusz zasobów mieszkaniowych, natomiast z przepisu art. 2 ust. 1 u.s.m. wynika, iż lokalem w rozumieniu ustawy jest samodzielny lokal mieszkalny, a także lokal o innym przeznaczeniu (użytkowy). Dalej trzeba zauważyć, że do art. 6 ust. 3 u.s.m. odwołuje się wprost inny przepis, a mianowicie art. 4 ust. 41 pkt 2 stanowiąc,

że zarząd spółdzielni prowadzi odrębnie dla każdej nieruchomości ewidencję wpływów i wydatków funduszu remontowego zgodnie z art. 6 ust. 3; ewidencja wpływów i wydatków funduszu remontowego na poszczególne nieruchomości powinna uwzględniać wszystkie wpływy i wydatki funduszu remontowego tych nieruchomości.

Bazując na powyższych regulacjach organ powinien rozważyć, czy odpisy

na fundusz remontowy dotyczą także lokali użytkowych, zwłaszcza, że lokal taki, jak wynika z przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji stanu faktycznego, znajduje się w budynku mieszkalnym. Nie jest rzeczą Sądu wyprowadzenie w tej chwili wniosków wypływających z przytoczonych unormować, w sytuacji gdy organ

w ogóle nie podjął próby oceny ustawowych zasad tworzenia i funkcjonowania funduszu remontowego spółdzielni tak, ażeby jednoznacznie ocenić stanowisko skarżącej Spółdzielni odnośnie zakresu odpisów na fundusz remontowy zasobów mieszkaniowych, o którym mowa w przepisie art. 6 ust. 3 u.s.m. w kontekście kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych. Skarżąca we wniosku o interpretację zwróciła uwagę na unormowanie art. 4 u.s.m., jak również okoliczność podmiotów zobligowanych do wpłat na fundusz. Tymczasem – jak już podniesiono – organ uchylił się od dogłębnej analizy regulacji prawnej dotyczącej funduszu spółdzielni, w sytuacji gdy ustawa podatkowa do tej regulacji odsyła w celu zakreślenia granic kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przedstawione postępowanie organu naruszyło przepis art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.). Obowiązek organu działania na podstawie przepisów prawa, wiąże się nie tylko

z kompetencją do wydania interpretacji, ale również właściwego ustalenia treści norm prawnych, do czego winna prowadzić analiza potrzebnych unormowań prawnych.

Przy ponownym wydaniu interpretacji indywidualnej organ podatkowy zobowiązany będzie odnieść się do stanowiska skarżącej Spółdzielni, przy kompleksowym uwzględnieniu regulacji dotyczącej spółdzielni mieszkaniowych

w zakresie określenia rodzaju składników majątku uczestniczącego w finansowaniu funduszu zasobów mieszkaniowych, tak jak to przedstawiła skarżąca w żądaniu wydania interpretacji. Skutkiem powyższego będzie to, że wskazane przez organ

w uzasadnieniu interpretacji orzecznictwo sądowoadministracyjne, dotyczące art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p., może mieć jedynie ograniczony i wyłącznie pomocniczy wpływ na prawidłową odpowiedź na postawione przez skarżącą Spółdzielnię pytanie.

Reasumując należy stwierdzić, że wywodzenie zakresu odpisów na fundusz remontowy zasobów mieszkaniowych, o którym mowa w art. 6 ust. 3 u.s.m.,

w aspekcie zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. "a" u.p.d.o.p., wymaga uwzględnienia unormowań całej ustawy

o spółdzielniach mieszkaniowych, a nie jedynie jego potocznej nazwy (zasobów mieszkaniowych).

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia

30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej zwana p.p.s.a.) uchylono zaskarżoną interpretację. Co do stwierdzenia niewykonalności uchylonego aktu Ministra Finansów Sąd orzekł na podstawie art. 152 p.p.s.a. Rozstrzygnięcie w przedmiocie kosztów znajduje oparcie w treści art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku § 2 ust. 1 i 2, § 14 ust. 2 pkt 1 lit. "c" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).